Sportler, Künstler und Lizenzmodelle – steuerliche Abgrenzung von Auftritts- und Verwertungseinkünften
Die internationale Besteuerung von Sportlern, Künstlern und exponierten Persönlichkeiten bietet Gestaltungsspielräume, insbesondere bei der Trennung von persönlichen Auftritts- und Leistungseinkünften einerseits und Einkünften aus der Verwertung immaterieller Rechte, insbesondere Image Rights, andererseits. Gleichzeitig zeigen Praxis und Rechtsprechung klar: Nur substanziell begründete, sauber dokumentierte und fremdvergleichskonform bewertete Modelle halten einer steuerlichen Überprüfung stand.
1. Ausgangslage: Auftrittshonorare und Lizenzvergütungen – steuerlich nicht dasselbe
Internationale Spitzensportler, Künstler und andere exponierte Persönlichkeiten erzielen ihre Einkünfte häufig aus zwei klar abgrenzbaren Quellen:
- Persönliche Auftritts- und Leistungseinkünfte (z. B. Wettkämpfe, Konzerte, Shows, Promotion-Auftritte), sowie
- Einkünften aus der Verwertung immaterieller Rechte, insbesondere aus der Lizenzierung von Namen, Bild, Stimme, Marken und sonstigen Image Rights.
Diese Differenzierung ist nicht nur wirtschaftlich relevant, sondern vor allem steuerlich entscheidend: Je nach Zuordnung greifen unterschiedliche Verteilungsnormen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – mit teilweise erheblichen Unterschieden in der internationalen Steuerbelastung.
2. DBA-Einordnung: Art. 17 vs. Art. 12 OECD-Musterabkommen (OECD-MA)
Das OECD-MA (Fassung 2017, aktualisiert 2025) regelt die Zuordnung wie folgt:
- Art. 17 OECD-MA (Künstler und Sportler)
Einkünfte aus der persönlichen Ausübung künstlerischer oder sportlicher Tätigkeiten dürfen im Tätigkeitsstaat besteuert werden – unabhängig davon, ob sie dem Künstler oder Sportler selbst oder einer zwischengeschalteten
Gesellschaft zufliessen (sog. Sportlerklausel, Art. 17 OECD-MA).
- Art. 12 OECD-MA (Lizenzgebühren)
Vergütungen für die Nutzung oder das Recht zur Nutzung von Urheberrechten, Image Rights oder anderen immateriellen Vermögenswerten werden nach dem OECD-Musterabkommen grundsätzlich ausschliesslich im Ansässigkeitsstaat des Beneficial Owners besteuert. In der Praxis ist jedoch stets das konkrete DBA massgebend: Viele Abkommen enthalten abweichende Regelungen, begrenzte Quellenbesteuerungsrechte oder zusätzliche Voraussetzungen, insbesondere im Hinblick auf das beneficial ownership.
Gerade bei gemischten Verträgen – etwa Sponsoring-, Endorsement- oder Gesamtverträgen, die sowohl persönliche Leistungspflichten als auch die Nutzung immaterieller Rechte umfassen – stellt sich die entscheidende Abgrenzungsfrage, welcher Einkunftsbestandteil welcher DBA-Norm zuzuordnen ist.
3. Trennung von Leistung und Lizenz: juristisch möglich, aber anspruchsvoll
Die internationale Praxis zeigt: Eine vertragliche und wirtschaftliche Trennung zwischen persönlicher Leistung und Rechteverwertung ist grundsätzlich zulässig. Steuerlich anerkannt wird sie jedoch nur, wenn sie substanziell, nachvollziehbar und fremdvergleichskonform ausgestaltet ist.
Fehlt eine solche Trennung oder beschränkt sie sich auf rein formale Vertragsklauseln, neigen Steuerbehörden dazu, sämtliche Vergütungen Art. 17 OECD-MA zu unterstellen, mit entsprechender Besteuerung im Tätigkeitsstaat.
Entscheidend sind dabei nicht allein die Vertragsformulierungen, sondern insbesondere:
- die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen,
- die wirtschaftliche Substanz der Lizenzstruktur,
- eine belastbare Bewertung und Aufteilung der Vergütungen, sowie
- eine konsistente und nachvollziehbare Dokumentation.
Diese Kriterien decken sich mit den typischen Prüfungsansätzen vieler Steuerverwaltungen und Gerichte.
4. Internationale Rechtsprechung und Verwaltungspraxis: Leitplanken aus der Praxis
Die Rechtsprechung – insbesondere aus den USA sowie aus dem Vereinigten Königreich und Kontinentaleuropa – liefert wichtige Orientierungspunkte:
- Garcia v. Commissioner (US Tax Court, 2013):
Der Golfprofi Sergio Garcia hatte seine Endorsement-Einkünfte mit seinem Ausrüster TaylorMade vertraglich zwischen persönlicher Leistung und Lizenzzahlungen aufgeteilt (ursprünglich 85 % Lizenz / 15 % Leistung). Während die Steuerbehörde eine vollständige Qualifikation als Leistungseinkommen anstrebte, nahm das Gericht eine eigenständige wirtschaftliche Aufteilung vor und qualifizierte 65 % als Lizenz- bzw. Royaltyeinkünfte. Diese unterlagen aufgrund des anwendbaren DBA (USA-Schweiz) nicht der US-Besteuerung, sondern wurden dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen.
- Retief Goosen (US Tax Court, 2011):
Auch beim südafrikanischen Golfprofi Retief Goosen – mit vergleichsweise geringerem globalem Bekanntheitsgrad – bestätigten die Gerichte eine Aufteilung zwischen Leistungs- und Lizenzeinkünften. Mangels vollständiger Dokumentation und exakter Abgrenzbarkeit wurde eine hälftige (50/50) Aufteilung als angemessen erachtet, teilweise im Wege einer gerichtlichen Schätzung. Der Fall verdeutlicht, dass Gerichte Lizenzmodelle akzeptieren, jedoch korrigierend eingreifen, wenn die Aufteilung nicht ausreichend belegt ist.
- Vereinigtes Königreich (HMRC-Praxis):
In der britischen Praxis sind sogenannte Image-Rights-Strukturen seit Jahren Gegenstand intensiver Prüfungen durch HM Revenue & Customs. Lizenzzahlungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie wirtschaftlich begründet, marktgerecht bewertet und tatsächlich gelebt sind; überhöhte oder substanzlose Lizenzanteile werden regelmässig als Arbeits- bzw. persönliche Leistungseinkünfte requalifiziert.
Diese Beispiele zeigen: Lizenzmodelle sind international anerkannt, stehen jedoch unter erhöhter Prüfungsintensität.
5. Liechtenstein als Standort für Lizenz- und Strukturmodelle
Aus strukturplanerischer Sicht bietet Liechtenstein attraktive, zugleich aber klar regulierte Rahmenbedingungen:
- Einheitlicher Ertragssteuersatz von 12.5 % auf Ebene der juristischen Person.
- Keine Quellensteuer auf ausgehende Lizenzzahlungen nach liechtensteinischem Recht.
- Solides DBA-Netz, das je nach Konstellation steuerliche Entlastungen bei ausländischen Lizenzeinkünften ermöglichen kann.
- Hohe Rechtssicherheit, Stabilität und internationale Akzeptanz.
In der Praxis werden Image Rights und andere immaterielle Rechte – soweit rechtlich zulässig – häufig in eigenständige Gesellschaften oder Stiftungen eingebracht und von dort aus lizenziert. Zwingend zu beachten sind dabei:
- eine saubere Rechtekette (chain of title),
- die klare Abgrenzung zwischen persönlichkeitsrechtlichen Positionen (nicht in allen Rechtsordnungen frei übertragbar) und marken- bzw. urheberrechtlich lizenzierbaren Rechten, sowie
- eine fremdvergleichskonforme Bewertung der eingebrachten Rechte und der laufenden Lizenzsätze.
Praxis-Box: Wann wird ein Lizenzanteil steuerlich anerkannt?
Eine belastbare Struktur sollte insbesondere folgende Kriterien erfüllen:
- Klare vertragliche und tatsächliche Trennung von persönlichen Auftritts- und Leistungseinkünften und Einkünften aus der Verwertung immaterieller Rechte (insbesondere Image Rights)
- Nachweislich fremdübliche (marktgerechte) Einkünfteaufteilung (zB Benchmarking, Gutachten)
- Rechtlich dokumentierte und zuordenbare IP-Rechte (zB Markenregistrierungen, definierter Nutzungsumfang, territoriale Abgrenzung)
- Getrennte Abrechnungssysteme sowie klar nachvollziehbare Zahlungsflüsse
- Nachweisbare wirtschaftliche Substanz auf Ebene des IP-Rechtsträgers (Organisation, Entscheidungs- und Kontrollfunktionen)
- Konsistentes und kohärentes Steuerreporting in allen betroffenen Staaten
6. Fazit: Gestaltungsspielraum mit Verantwortung
Die internationale Besteuerung von Sportlern, Künstlern und exponierten Persönlichkeiten bietet Gestaltungsspielräume, insbesondere bei der Trennung von persönlichen Auftritts- und Leistungseinkünften einerseits und Einkünften aus der Verwertung immaterieller Rechte, insbesondere Image Rights, andererseits.
Gleichzeitig zeigen Praxis und Rechtsprechung klar: Nur substanziell begründete, sauber dokumentierte und fremdvergleichskonform bewertete Modelle halten einer steuerlichen Überprüfung stand.
Die FS+P AG begleitet Mandanten unter Beizug ausgewählter Netzwerkpartner bei der steuerlichen Beratung und Qualifikation sowie bei der Vertrags- und Dokumentationsgestaltung im Zusammenhang mit IP-/Lizenzierungs-, Gesellschafts- und Stiftungsstrukturen in Liechtenstein. Dies umfasst auch die Implementierung und die laufende steuerliche Betreuung solcher Strukturen.